作者丨上海申骏律师事务所  非诉团队

自十二届全国人大四次会议通过《政府工作报告》以来，国务院发文（国发【2016】20号）要求各部委和各直属机构根据《政府工作报告》确定重点工作并提出部门分工意见，其中第（八）条明确提出了“国有企业瘦身健体”，自此“瘦身健体”工作成为了国企改革的重点工作之一。

何为“瘦身”？简而言之，即清理退出一批，重组整合一批。

“瘦身”的两大任务：一为压缩管理层级，二为做优主业，以解决企业存在的管理和法人层级繁多、子公司数量庞大且管理效率低下产能过剩等问题。

“瘦身”的三大路径：关闭解散、兼并重组、破产（重整）清算。

路径一、自行解散、关闭

依据《公司法》第一百八十条及第一百八十二条的规定，公司可通过法定程序予以解散，从而实现对企业法人的注销。

实践中，企业通过本路径完成解散注销，往往面临企业员工的解散清退、债权债务清偿以及清缴税款等问题，继而引发员工清退的劳动争议和经济补偿问题，债权债务清理过程中的诉讼问题、缴纳企业税款及股东分配投资收益的税费问题。

那么被清算、关闭的企业在完成清算、关闭的过程中一定会涉及企业资产的处置，通常涉及的资产大类为土地使用权、房地产等不动产资产、投资股权、知识产权、货物类资产，现就被清算方的资产处置进行分析。

（一）不动产资产转让行为涉税税种及税率

1.增值税

不动产转让增值税，按照《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》税率调整为10%（2016年5月1日到2018年4月30日间，增值税率为11%）

依据国家税务总局2016年第14号公告，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产和自建的不动产，可以选择使用简易计税方法也可以选择一般计税方法；而销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产和自建的不动产应适用一般计税方法。

2.附加税

城建税附加：根据城建税暂行条例，税额按照纳税人缴纳的主税额乘税率计算得出，税率按照纳税人的地点分为市区为7%、县镇为5%、其他为1%；

教育费附加：根据教育费附加暂行规定，缴纳主税同时缴纳教育费附加，税率为3%，个别地区税率为2%。

3.土地增值税

（1）计算方式

土地增值税额=转让取得的增值额×适用的税率

增值额=转让价格-扣除项目额

（2）扣除项目包括：

新建项目：土地出让金、建设成本和费用、有关税金

转让外购的旧房屋：以购入价格和每年加计5%为扣除金额；

自建旧房屋：以评估价格为扣除项目金额

（3）税率：

增值额未超过抵扣项目金额50%的部分——30%；

增值额超过抵扣项目金额50%未超过100%的部分——40%；

增值额超过抵扣项目金额100%未超过200%的部分——50%；

增值额超过抵扣项目金额200%的部分60%。

4.印花税

（1）纳税凭证：合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等

（2）税率：通常按照合同万分之五贴花。

5.所得税

（1）居民企业的计算方式：不动产作价额减不动产计税成本和发生的税费后的余额，作为企业的营业外损益并入当期损益计算缴纳企业所得税；

（2）税率：居民企业所得税税率为25%。

（二）对外投资股权转让（划转）行为涉税税种及税率

1.印花税

按照万分之五贴花。

2.企业所得税

出资作价额减出资股权计税成本和税费之后的差额确认为当期损益。

（三）知识产权转让行为涉税税种及税率

1.增值税

无形资产转让增值额，税率为6%

2.附加税

城建税附加和教育费附加

3.印花税

按照万分之五贴花

4.企业所得税

按照转让价格减计税成本确认损益，居民企业所得税税率为25%

（四）货物类资产转让行为涉税税种及税率

1.增值税

货物类资产转让增值税，税率为16%

2.附加税

城建税附加和教育费附加

3.印花税

按照万分之五贴花

4.企业所得税

按照转让价格减计税成本确认损益，居民所得税税率为25%

（五）货币

1.企业所得税

企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度，全部资产按照可变现价值或交易价格确认资产转让损益、确认债权清收和债务清偿的损益、还原预提和待摊性质的费用且依法弥补以前年度的亏损，确认清算所得依法缴纳清算所得税。

★注：财务状况不存在资不抵债且为轻资产型的企业在做“瘦身健体”操作时首选企业解散流程；对于事业单位、民办非企业法人单位等主体的注销工作应按照清算流程厘清产权、清偿债务并依法纳税后完成注销。

路径二、兼并重组

企业在日常经营活动以外实施的法律结构或经济结构重大改变的行动，通常包括股权资产重组、合并、分立、投融资等。对于以“瘦身”为目的的国有企业各类兼并重组形式除分立外基本上都可采用，但采用不同的重组方式可享受的税收优惠政策存在差异。

（一）公司合并情形下的税收优惠政策

被合并方的税收

1.企业所得税——可选择特殊性处理

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

第（二）条中比例规定为：企业股东在该企业和并购发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付金额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

★选择所得税特殊性处理需向主管税务机关办理纳税申报及批准手续。

2.增值税的政策——不征收

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让和不动产、土地使用权转让不征收增值税。

3.土地增值税——不征收

按照法律规定和合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

合并方的税收

1.合并方：契税——免征

公司合并：两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

★注；同一集团内部重组，含母子公司之间、兄弟公司之间的重组，当前企业税收政策框架下，企业合并是国有企业达到瘦身健体且节约成本的最佳路径。

（二）股权或资产重组情形下的税收优惠政策

被重组方的税收

1．企业所得税——可选择特殊性处理

适用情形：股权或资产划转合同已批复生效、双方已进行会计处理后，被划转企业面临连续12个月的等待期，且划转范围限于四种情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

2.增值税——有条件的不征收

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不动产、土地使用权转让不征收增值税。

3.土地增值税——有条件的暂不征收

单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税

重组方

1.契税——免征

资产划转：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税；

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税

路径三——破产清算

企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，应当依照《中华人民共和国破产法》的规定清理债务后注销企业法人资格。

（一）被清算企业：无税收优惠政策

企业破产清算对外转让财产，依次发生：

1.增值税

2.附加税

3.土地增值税

4.印花税

5.所得税。

（二）购买资产的一方税收优惠

1.契税——附条件的免征或减半征收

免征情形：

（1）企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；

（2）对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购土地、房屋权属，免征契税；

减半征收：

与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税

2.印花税

万分之五贴花

★注：破产清算基于整个流程耗时较长，且存在重整和和解等方案等待期，属耗时耗资的路径。

【参考法律法规】

1.依据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号文）；

2.《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号文）；

3.国家税务总局《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（【2015】40号文）；

4.《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发（2014）14号）；

5.国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年第13号公告）；

6.财政部、税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税【2018】57号文）；

7.国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》;

8．财政部、国家税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税的通知》（【2018】17号文）